פסק-דין בתיק ע"א 8473/08

השופט ח' מלצר:

1.             לפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בחיפה (סגנית הנשיאה, כב' השופטת ש' וסרקרוג), שבגדרו נקבע כי תיקון מס' 136 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה), אשר ביטל פטור מסוים ממס, ממנו נהנו עד אז המשיבים, איננו חל עליהם.

אביא עתה את תמצית העובדות הצריכות להכרעה.

העובדות הרלבנטיות

2.             המשיבים עבדו בבנק לאומי לישראל בע"מ (להלן: הבנק) במשך למעלה משלושים שנים, ופרשו מהעבודה בשנת 1996, כשהמשיב 1 בגיל 46 והמשיב 2 בגיל 50. עם פרישתם - קיבלו מן הבנק "קצבה מזכה" חודשית, בהתאם לסעיף 9א לפקודה. עניין זה דורש ביאור מסוים, שיובא מיד בסמוך.

3.             בעת פרישתם של המשיבים מעבודתם בבנק, קבע סעיף 9א(ב) לפקודה פטור ממס ל"קצבה מוכרת" כהגדרתה בפקודה, או ל-35% מ"קצבה מזכה", כמשמעה בפקודה, וזאת למי שהגיע לגיל פרישה (לא אדרש כאן להגדרת המונחים: "קצבה מוכרת" ו-"קצבה מזכה", שכן הן אינן רלבנטיות לענייננו ואקרא לכל ההטבות המיסויות הנ"ל בשם כולל: פטור). לפירוט הסדרי הפטור האמורים, טעמיהם וסייגיהם - ראו: אמנון רפאל (בהשתתפות שלומי לזר), מס הכנסה, 384-376 (מהדורה רביעית 2009) (להלן - רפאל, מס הכנסה); פרופ' אהרון נמדר מס הכנסה 154-153 (מהדורה שלישית 2010).

הפקודה הגדירה באותו זמן את גיל הפרישה בסעיף 9א כדלקמן:

""גיל פרישה" - 55 שנים באשה ו-60 שנה בגבר; אולם יראו אדם כאילו הגיע לגיל פרישה, אף אם נתמלאה בו אחת מאלה:

"(1) עברו 25 שנים באשה, ו-30 שנה בגבר, מהשנה הראשונה שבעדה משתלמת הקצבה, או שהוא זכאי על-פי דין לקצבת פרישה...

(2) הוא פרש פרישה מוקדמת בשל נכות יציבה..." (ההדגשות שלי - ח"מ). 

4.             היות שהמשיבים עמדו בחריג שהוגדר בתנאי הפטור, משהועסקו בעבודתם למעלה משלושים שנים, ניתנה להם עם פרישתם מהבנק אפשרות לבחור באחד משני מסלולים לקבלת קיצבה:

(א)     קבלת מענק פרישה מוגדל - פטור בחלקו ממס לפי סעיף 9(7א) לפקודה וכן את כספי קופות התגמולים שנצטברו לזכותם, פטורים ממס.

(ב)     קבלת קצבה חודשית לכל החיים, אשר לגביה הם יהנו מפטור ממס בגין 35% מקצבתם המזכה, כמשמעה בפקודה, כל זאת בצד זכויות נלוות שונות (דמי נופש, וביטוחים שונים), וקבלת חלק מהכספים המוחזקים עבורם בקופות התגמולים שלהם (15% מהיתרה שנצברה). אפשרות זו התבססה על הוראת סעיף 9א לפקודה.

המשיבים ביכרו את חלופה (ב) שצוינה לעיל, והם החלו לקבל קיצבה חודשית שפטורה חלקית ממס, כאמור באפשרות זו.

5.             זה המקום לציין כי הפקודה מונה אפשרות נוספת, שלישית, עבור פורשים, או פורשים מוקדמים לפי אותה העת. המדובר באפשרות "משולבת", של קבלת מענק פרישה בעת הפרישה, וכן קבלת קיצבה חודשית. סעיף 9א(ג) לפקודה, הדן בחלופה זו, מבקש למנוע מצב שבו גם הקצבה וגם המענק יהיו פטורים ממס והוא רואה בשניהם במקרה זה מקשה אחת, תוך ניתוב הפטור ממס ביניהם. סעיף זה מאפשר לפורש, שקיבל מענק פרישה ומקבל בעד אותן שנות עבודה גם קיצבה חודשית, לבחור בין חלופות פטור שונות. הנוסחה לחישוב הפטור, המנותב בין הקיצבה והמענק, ידועה בשם: "האפשרות המשולבת". בתוך "האפשרות המשולבת" שתי חלופות:

חלופה אחת הינה ויתור על הפטור לו זכאי הנישום בגין הקיצבה המזכה (כולו או חלקו), לפי נוסחה המובאת באותו סעיף, והשארת הפטור על המענק על כנו (כולו או חלקו בהתאמה);

החלופה השניההינה תשלום מס על חלק מן המענק(חלק אשר היה אמור להיות פטור ממס בחלופה הראשונה) וקבלת פטור ממס בגין 35% מן הקיצבה המזכה, כפי שזכאי לו הפורש על פי סעיף 9א(ב) לפקודה. (חלופה שניה זו תכונה להלן: "החלופה השניה של האפשרות המשולבת").

"האפשרות המשולבת" - על שתי חלופותיה - לא הועמדה לבחירת המשיבים על-ידי הבנק. לעובדה זו ולהשלכותיה על המכלול - אחזור בהמשך הדברים.

6.             בשנת 2004 נחקקו שני תיקונים לפקודה, שהם רלבנטיים לענייננו: